Vantaggi fiscali e abuso del diritto

di Antonio Marchese

giustizia russa

Sommario

  1. La teoria dell’abuso del diritto e la sua evoluzione nel sistema tributario: tra interventi legislativi e “dialogo” tra le Corti.
  2. La riforma del 2015 e l’esigenza di garantire la certezza del diritto: riflessioni sulla nozione di abuso del diritto e le sue prospettive applicative.
  3. Il previgente assetto normativo in tema di abuso del diritto: aporie, contraddizioni e impulsi evolutivi.
  4. La positivizzazione dell’abuso del diritto nel sistema tributario: il ruolo del c.d. “Statuto del contribuente”. La sovrapposizione delle nozioni di “abuso” con quella di “elusione”.
  5. Il carattere “residuale” dell’abuso tributario e la concretizzazione esegetico della relativa nozione.
  6. Il regime dell’inopponibilità all’amministrazione funzione del concetto elusivo: problemi e casi particolari.
  7. Garanzie procedimentali e tutele del diritto di difesa del contribuente.
  8. Il meccanismo di ripartizione dell’onere della prova. Questioni di diritto interpersonali.

 

  1. La teoria dell’abuso del diritto e la sua evoluzione nel sistema tributario: tra interventi legislativi e “dialogo” tra le Corti.

L’espressione «abuso del diritto», nel significato collettivo, è stata definita come frode alla legge fiscale ovvero come abuso dell’autonomia negoziale[1].

La frode alla legge fiscale si distingue dall’elusione poiché si manifesta con la sottrazione diretta e l’occultamento del presupposto di un tributo alla dovuta tassazione:in tale evenienza si ha un comportamento «contra legem»che potrà essere sanzionato sia sotto il profilo amministrativo,sia sotto il quello penale: esiste il presupposto del tributo, ma la condotta del contribuente è indirizzata alla sottrazione dello stesso presupposto.

Nell’elusione, invece,il contribuente non adotta una condotta illecita, ma la sua azione è finalizzata all’uso falsato delle fattispecie negoziali ed aggira in tal caso il presupposto del tributo.

A differenza dell’evasione, l’elusione fiscale[2] non è una fattispecie illegale poiché essa rispetta le norme, ma attraverso la condotta elusiva il contribuente aggira la legge.

Nel corso degli anni la nozione definizione di abuso del diritto in ambito tributario ha ricevuto l’apporto di numerosi contributi legislativi e giurisprudenziali.

Prima della riforma del 2015, il sistema tributario italiano non aveva,a differenza di altri Paesi europei, una clausola antielusiva generale ma disponeva di singole specifiche disposizioni.

Difatti il D.P.R. n. 600 del 1973, prevedeva l’art. 37-bis, entrato in vigore l’8 Novembre del 1997. Tale disposizione considera inopponibili al fisco alcuni fatti o attività negoziali posti in essere dal contribuente,che hanno quale unico scopo il conseguimento di vantaggi fiscali.

Orbene la disposizione recita:«Sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi,anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi altrimenti indebiti» [3].

Tale disposizione si applica esclusivamente alle imposte sui redditi, e soltanto in presenza dell’operazioni indicate tassativamente nell’articolo in commento, rivelandosi inefficace in tutte le altre ipotesi di elusione di leggi tributarie.

La Corte di Cassazione, a seguito dell’introduzione dell’articolo 37-bisha assunto orientamenti contrastanti.

In un primo momento, la Corte[4] muovendo dal rilievo al quale precedentemente all’istituzione dell’art. 37-bis[5] non esisteva una clausola generale antielusiva,ha ritenuto legittime alcune operazioni alla luce del fatto che potesse essere qualificato come elusivo solo quell’attodefinito tale da una disposizione vigente al momento della sua realizzazione.

In seguito, i Giudici di legittimità, hanno invertito l’orientamento[6] ritenendo non necessaria la presenza di una norma «ad hoc»per qualificare un comportamento come elusivo ed hanno stabilito che gli atti, i fatti o i negozi, anche collegati tra loro, sono nulli in quanto difetterebbero di causa e sarebbero quindi privi di scopo  economico, in quanto diretti unicamente a produrre un vantaggio fiscale alle parti.

La Cassazione ha individuato in un istituto civilistico il fondamento sostanziale a combattere l’abuso del diritto[7].

In realtà richiama l’art. 1344 del c.c. e spiega che le norme tributarie si presentano come norme imperative poste a tutela dell’interesse generale e del concorso paritario alle spese pubbliche[8].

Il Giudice di merito può pronunciarsi riguardo alla nullità di atti, fatti e negozi collegati, quando si trova davanti ad un negozio in frode alla legge[9].

Tale interpretazione è stata anche confermata dalla giurisprudenza di legittimità[10] che individua i requisiti oggettivi del comportamento abusivo ai fini fiscali, nell’inesistenza di valide ragioni economiche poste alla base del negozio giuridico dalle parti perseguendo in tal modo solo un vantaggio fiscale indebito.

Tali requisiti determinano la devianza della causa, circostanza questa che permette al giudice tributario di rilevare d’ufficio in ogni stato e grado del processo, la nullità dei negozi giuridici utilizzati dal contribuente per eludere l’imposta.

Il divieto dell’abuso del diritto, si è sviluppato gradualmente con susseguenti pronunce della Corte di Cassazione e sotto l’impulso anche dalla Corte di Giustizia Europea[11] nel campo dell’imposta sul valore aggiunto.

La Corte ha sancito il principio generale secondo cui il contribuente non può avvalersi fraudolentemente del diritto comunitario per poi estenderlo al settore dell’Iva[12].

Sulla base di tale pronuncia, la Corte ha mutato la propria posizione e individuato la fonte dell’abuso di diritto, non più in istituti civilistici (quale la mancanza di causa), ma in un principio di origine comunitario, come tale immediatamente applicabile nell’ordinamento nazionale.

L’estensione di un principio generale relativo all’abuso del diritto dall’ambito comunitario a quello interno è stato molto criticato dalla dottrina, principalmente perché il principio dell’abuso del diritto comunitario deve applicarsi nell’ambito dell’imposta sul valore aggiunto e non è estendibile alle imposte sui redditi che hanno matrice interna.

L’incertezza della dottrina ha trovato conforto nella Corte di Cassazione[13], la quale ha stabilito che la clausola antielusiva di matrice comunitaria si applica solo all’iva e ai tributi armonizzati.

Tale atto della Corte di Cassazione ha trovato la sua base argomentativa in una precedente sentenza della Corte di Giustizia[14], con cui è stata ribadita l’applicabilità dell’abuso del diritto ai soli tributi armonizzati.

  

  1. La riforma del 2015 e l’esigenza di garantire la certezza del diritto: riflessioni sulla nozione di abuso del diritto e le sue prospettive applicative.

Il nuovo art. 10-bis[15] dello statuto dei diritti del contribuente disciplina gli istituti dell’abuso del diritto e dell’elusione d’imposta e trae origine dai passati arresti giurisprudenziali interni e comunitari, caratterizzandosi per aver riconosciuto al contribuente specifiche garanzie sul piano sostanziale e procedimentale.

Nell’art. 10-bis è confluita ogni altra eccezione che consideri un’operazione abusiva o elusiva in ragione della strumentalità delle forme giuridiche utilizzata o dei titoli a cui i contribuenti abbiano fatto ricorso.

Lo stesso art. 10-bis introdotto dall’art. 1 del D.lgs. n. 128 del 5 agosto 2015 attuativo dello Statuto dei diritti del contribuente,è divenuto efficace nell’ordinamento tributario italiano il 1° ottobre 2015[16] ed è diretto a garantire la certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente.

Il legislatore, in questo senso ha proceduto attraverso l’adozione di una clausola generale, senza ricorrere a fattispecie tipizzate, per cui «rappresenta abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica, anche se stipulate nel rispetto delle norme fiscali, ma che realizzano vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi rideterminando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenendo altresì conto di quanto versato dal contribuente»[17].

In giurisprudenza l’affermarsi di una clausola generale «antiabuso»ha determinato incertezza anche nell’ambito dell’imposizione indiretta, infatti da lungo tempo la Corte di Cassazione, tende a far convergere nell’art. 20 del testo unico dell’imposta di registro, fattispecie significative di elusione mediante motivazioni non sicuramente univoche.

In sostanza si è creato uno spaccato: in alcune pronunce si afferma la continuità degli effetti di tale previsione con la natura antielusiva della clausola generale antiabuso; in altre sostiene la specialità della norma, che porta a concludere per la negazione della natura antielusiva mediante le«riqualificazioni amministrative delle fattispecie», sulla base di regole di stretta interpretazione civilistica e sostiene che esse, unitamente al precetto fiscale, consentano la tassazione degli effetti economici dell’atto.

Tale situazione, sul piano sostanziale, riflette dubbi sulla natura dell’imposta principale ed è contestabile con motivazione[18] sia sul piano procedimentale e sia sul piano dell’obbligatorietà del contraddittorio preventivo[19].

In questa situazione di incertezza, l’introduzione di una disciplina positiva che attribuisce «una maggiore certezza» del diritto al contribuente è divenuta impellente[20].

In particolare si è sentita la necessità di evitare che gli uffici fiscali continuassero ad esercitare i loro poteri di accertamento invocando il principio generale di elaborazione giurisprudenziale «antiabuso», in assenza di una disciplina  che regolamentasse lo stesso esercizio del potere ed apparisse sempre più irragionevole la convivenza nel sistema dell’accertamento della disciplina procedimentale antielusiva dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, limitata alle imposte sui redditi con le discipline degli altri tributi che non prevedevano nulla sotto il profilo procedimentale[21].

Con i principi della legge delega[22] si è tentato sia il superamento delle incertezze interpretative derivanti dalla formulazione dell’art. 37-bis, delle altre norme anti-abusive e antielusive vigenti nell’ordinamento, mediante l’adeguamento del nostro sistema alla disciplina e alla giurisprudenza comunitaria in materia antiabuso[23]; sia di opporsi all’orientamento della Corte di Cassazione che ha rinvenuto la fonte costituzionale del principio «antiabuso» nel principio di capacità contributiva previsto dall’art. 53 Cost., in una coincidente equiparazione tra abuso ed elusione del diritto anche ai fini della disciplina procedurale di garanzia.

È evidente che muovendo da una situazione di incertezza e di contraddittorietà dei dati giurisprudenziali, il legislatore ha dovuto operare delle scelte discriminanti proprio al fine di raggiungere l’obiettivo prestabilito.

Infatti la continuità con il panorama interpretativo precedente è solo in alcuni degli elementi sostanziali descritti, poiché il legislatore con la nuova disciplina è addivenuto ad una scelta precisa che ha determinato una discontinuità con il sistema precedente[24], introducendo limiti sostanziali e procedimentali nella valutazione abusiva o elusiva delle operazioni negoziali, attraverso la previsione della rilevanza fiscale delle operazioni economiche poste dai contribuenti[25].

La nuova disciplina delinea: 1) l’istituto dell’abuso del diritto in funzione di garanzia della libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni richiedenti anche un diverso carico fiscale in attuazione dei principi dell’affidamento e della prevedibilità; 2) una definizione «residuale» dell’abuso convergente con l’elusione e divergente da quella di evasione; 3) la procedura di garanzia per il contribuente mediante  la contestazione della condotta da parte dell’amministrazione finanziaria, pena la nullità degli atti amministrativi emanati.

È evidente la consapevolezza del legislatore circa l’atipicità di questa tipologia di atto di accertamento che emana l’Agenzia delle entrate a seguito dell’esercizio di poteri non già in relazione a constatate violazioni di norme, ma a referenti fattuali consentite dalle norme vigenti nell’ordinamento.

 

  1. Il previgente assetto normativo in tema di abuso del diritto: aporie, contraddizioni e impulsi evolutivi.

Precedentemente all’innovazione normativa apportata con i commi 1 e 2 dell’art. 10-bis, l’istituto dell’abuso del diritto godeva di un riconoscimento elementare giurisprudenziale,fino all’anno 2015 è mancata nel nostro ordinamento una previsione legislativa che ne comprendesse la relativa nozione.

Nel corso degli anni, l’abuso nell’ambito del diritto tributario ha subito un processo evolutivo, sia dal punto di vista legislativo, sia da quello giurisprudenziale, prima di arrivare alle recenti sentenze dei giudici di legittimità.

Questo implica che, al fine di inquadrare l’istituto, occorre fare riferimento alle pronunce della Corte di Cassazione succedutesi negli anni.

La Corte di Cassazione[26] ha stabilito dei principi in tema di elusione fiscale ed abuso del diritto, i quali, se da un lato,hanno concesso ai Giudici dei parametri di riferimento, dall’altro,hanno creato incertezza agli operatori economici, nazionali e stranieri, facendo in tal modo ritenere più difficili e problematiche le operazioni commerciali.

In definitiva, secondo la Corte di Cassazione, esiste un principio generale non scritto volto a contrastare le pratiche consistenti in un abuso del diritto e ciò non soltanto nel settore fiscale ma anche in campi diversi dal diritto tributario.

La stessa Corte di Cassazione[27] ha definito abusiva la pratica di frazionamento di un credito.

Difatti il Giudice di legittimità ha censurato la parcellizzazione giudiziale dell’adempimento del credito in quanto concretizzante un abuso del diritto, che viene a sostanziarsi nell’ingiustificato prolungamento del vincolo coat­tivo a carico del debitore; quest’ultimo, infatti viene a soggiacere a plurime iniziative giudiziarie con ulteriore aggravio di spese nonché di onere di molteplici opposizioni attivate per evitare la formazione di un giudicato pregiudizievole in palese contrasto con l’obiettivo, costituzionalizzato nello stesso art. 111 della Cost., della «ragionevole durata del processo», per l’evidente antinomia esistente tra la moltiplicazione dei processi e la possibilità di contenimento della durata.

In ogni caso il contrasto tra l’elusione fiscale e l’abuso di diritto, deve trovare un equilibrato compromesso tra la tutela degli interessi erariali e la libertà d’iniziativa economica, peraltro prevista e disciplinata dall’art. 41 della Costituzione in cui si è stabilito: «L’iniziativa economica privata è libera. Non può svolgersi in contrasto con l’utilità sociale o in modo da recare danno alla sicurezza, alla libertà, alla dignità umana».

La legge determina i programmi e i controlli opportuni perché l’attività economica pubblica e privata possa essere indirizzata e coordinata ai fini sociali.

La Corte[28] nel 2013 ha ribadito il principio generale antielusivo secondo cui al contribuente è precluso il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto(pur se non contrastante con disposizione di legge)di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione,ma in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino la stessa operazione.

Tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati, nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione, non contrasta con il principio della riserva di legge e non si traduce nell’imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali.

Il principio in commento comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell’operazione.

In epoca precedente la stessa Corte di Cassazione aveva affermato che l’esame delle operazioni poste in essere dall’imprenditore deve essere compiuto anche alla stregua del principio desumibile dal concetto di abuso del diritto elaborato dalla giurisprudenza comunitaria[29], secondo cui non può trarsi beneficio da operazioni che, seppur realmente volute ed immuni da invalidità, risultino – da un insieme di elementi obiettivi – compiute al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale.

Tale principio trova applicazione anche nel giudizio della Cassazione, quale norma di diritto comunitario che impone la disapplicazione delle norme interne con essa eventualmente contrastanti, nonché in riferimento al periodo anteriore all’entrata in vigore del D.P.R., 29 settembre 1973, n. 600, articolo 37 bis, introdotto dal D.L.g.s. 8 ottobre 1997, n. 358, articolo 7 e rappresenta, pur in mancanza di una clausola generale antielusiva, all’epoca non configurabile nell’ordinamento fiscale italiano, un canone interpretativo del sistema.

Lo stesso principio prescinde dall’accertamento della simulazione o del carattere fraudolento dell’operazione ed impone di valutare quest’ultima nella sua essenza, sulla quale non possono influire ragioni economiche meramente marginali o teoriche, inidonee a fornire una spiegazione alternativa dell’operazione rispetto al mero risparmio fiscale, e sono tali quindi da potersi considerare manifestamente inattendibili o irrilevanti rispetto alla predetta finalità[30].

Da tanto ne discende che, sebbene nel nostro ordinamento non esistesse una clausola generale antielusiva, è stato richiamato l’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, il quale non può essere considerato comprensivo di tutte le ipotesi di elusione fiscale, quanto un elenco parziale delle possibili fattispecie di elusione.

In particolare l’aggiramento della norma fiscale può riguardare tutti «gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra di loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzione di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti»[31].

La Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, è ritornata sull’argomento, con le sentenze n. 10257 del 16 gennaio 2008 e n. 25374 del 21 maggio 2008.

Con la prima sentenza, ha formulato il seguente principio di diritto:«Non hanno efficacia nei confronti dell’amministrazione finanziaria quegli atti posti in essere dal contribuente che costituiscono «abuso del diritto», cioè che si traducono in operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale; ed incombe sul contribuente fornire la prova dell’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o teorico».

Con la seconda sentenza (la n. 25374 del 2008) è stato in parte corretto il citato principio.

Difatti si è stabilito: «Per una corretta applicazione del principio, il Collegio ritiene necessari alcuni chiarimenti sull’affermazione contenuta nella già richiamata sentenza della Corte n. 10257/2008, secondo cui l’onere di dimostrare che l’uso della forma giuridica corrisponde ad un reale scopo economico, diverso da quello di un risparmio fiscale, incombe sul contribuente. Nel confermare tale principio, la Corte rileva che l’individuazione dell’impiego abusivo di una forma giuridica incombe sull’amministrazione finanziaria, che non potrà limitarsi ad una mera e generica affermazione, ma dovrà individuare e precisare gli aspetti e le particolarità che fanno ritenere l’operazione priva di reale contenuto economico diverso dal risparmio d’imposta. Si tratta della stessa regola contenuta nell’art. 37-bis del DPR n. 600/73, propria di altri ordinamenti giuridici».

Con le citate sentenze della Corte di Cassazione (nn. 10257/08 e n. 25374/08) sono anche stati stabiliti i seguenti principi:

  1. a) costituiscono «abuso di diritto»le operazioni compiute per il conseguimento di un vantaggio fiscale;
  2. b) in ogni caso, incombe sul contribuente fornire la prova dell’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non marginale o teorico, specie quando l’abuso del diritto dia luogo ad un elemento negativo del reddito o dell’imposta;
  3. c) l’abuso del diritto prescinde, da qualsiasi riferimento alla natura fittizia o fraudolenta di un’operazione, nel senso di una prefigurazione di comportamenti diretti a trarre in errore o a rendere difficile all’ufficio di cogliere la vera natura dell’operazione;
  4. d) comporta l’accertamento della simulazione degli atti posti in essere in violazione del divieto di abuso;
  5. e) a seguito delle sentenze della Corte di Giustizia di Lussemburgo, si ritiene che, anche nell’imposizione fiscale diretta, pur essendo questa attribuita alla competenza degli Stati membri, costoro devono esercitarle nel rispetto dei principi e delle libertà fondamentali contenuti nel Trattato CE;
  6. f) rispetto alla sentenza comunitaria HALIFAX, si considera sempre abusivo il ricorso a forme giuridiche quando il risparmio fiscale sia lo scopo principale della tipologia di transazione scelta, anche se allo stesso si accompagnino secondarie finalità di contenuto economico;
  7. g) infine, è opportuno ribadire che lo strumento dell’abuso del diritto deve essere utilizzato dall’amministrazione finanziaria con particolare cautela, dovendosi sempre tener conto che l’impiego di forme contrattuali e/o organizzative che consentono un minor carico fiscale costituisce esercizio della libertà d’impresa e di iniziativa economica, nel quadro delle libertà fondamentali riconosciute dalla Costituzione e dall’ordinamento comunitario.

In aggiunta, l’evoluzione degli strumenti giuridici è collegata al mutamento della realtà economico-finanziaria, nella quale possono trovare spazio forme nuove, non legate ad una logica di profitto della singola impresa.

Tutto ciò premesso, è importante sottolineare come il concetto di abuso non s’identifichi automaticamente con l’ottenimento di un vantaggio fiscale, dal momento che è legittimo scegliere, tra diverse operazioni lecite, quella meno onerosa per il contribuente.

È la stessa Corte di Cassazione ad avere precisato che l’esistenza di valide ragioni economiche, anche illecite, non consentono la configurazione di un abuso del diritto in materia tributaria: l’abuso sussiste solo in presenza di un vantaggio predominante in riferimento all’operazione oggetto di verifica, con la conseguenza che sarà onere dell’amministrazione finanziaria provare e documentare il raggiungimento di tale beneficio economico.

La Corte di Cassazione ha anche sottolineato come «In materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio di imposta, in difetto di ragioni economiche apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici.

Ne consegue che il carattere abusivo di un’operazione va escluso quando sia individuabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, che non si identificano necessariamente in una redditività immediata della stessa operazione ma possono rispondere ad esigenze di natura organizzativa in un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda».

I recenti orientamenti della Corte di Cassazione impongono, invece, un maggior rigore del sindacato dell’Amministrazione finanziaria nella configurazione di ipotesi di abuso del diritto ovvero di utilizzo, da parte di una società, di benefici fiscali o comunque di strumenti – previsti dalla legge – che permettano al contribuente di ottenere gli stessi risultati con un risparmio d’imposta.

In particolare, la Corte di Cassazione ha affermato che «per la sussistenza della fattispecie denominata abuso di diritto, l’operazione economica contestata deve essere stata posta in essere dal contribuente esclusivamente per ottenere un beneficio fiscale indebito, ovverosia una riduzione o una eliminazione dell’imposta altrimenti non dovute».

Ciò posto risulta evidente che «il perseguimento del risparmio fiscale concesso dal legislatore – come nel caso di conferimento di ramo d’azienda – non può mai ritenersi integrare l’abuso del diritto, perché l’esenzione o il risparmio d’imposta costituisce la contropartita incentivante di detta costituzione e non una finalità contra ius».

Ancora la Corte di Cassazione ha stabilito che «incombe all’amministrazione finanziaria l’onere di spiegare … nell’atto impositivo, perché la forma giuridica impiegata abbia carattere anomalo o inadeguato rispetto all’operazione economica intrapresa; … la cautela che deve guidare l’applicazione del principio dell’abuso del diritto qualunque sia la sua matrice, deve essere massima quando non si tratti di operazioni finanziarie di artificioso frazionamento di contratti»[32].

Sempre, la Corte di Cassazione, Sezione Tributaria[33], ha sollevato d’ufficio la questione di legittimità costituzionale, per contrasto con gli articoli 3 e 53 della Costituzione e con l’articolo 37-bis, 4° comma del D.P.R. n. 600/1973.

In particolare la Corte ha dichiarato l’illegittimità della disposizione in considerazione del fatto che, nell’ambito della normativa fiscale, essa è l’unica a prevedere la nullità dell’avviso di accertamento, nel caso non venisse rispettato il termine dei sessanta giorni concessi al contribuente per fornire chiarimenti.

A parere dei Giudici di legittimità, la sanzione di nullità prevista dall’art. 37 bis sarebbe troppo forte, in quanto tra abuso del diritto e repressione di comportamenti elusivi, quest’ultima deve avere la prevalenza, senza che ciò comporti per il contribuente alcuna limitazione del diritto di difesa.

Nello specifico la Corte ha evidenziato: «Come noto, l’interpretazione di questa Corte si è consolidata nel senso dell’esistenza, nel nostro ordinamento, di un principio generale, ricavabiledall’articolo 53 della Costituzione, che vieta di conseguire indebiti vantaggi fiscali abusando del diritto»[34].

La fattispecie antielusiva di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 37-bis si presenta come speciale rispetto a quella generale dell’abuso del diritto[35].

Difatti in entrambi i casi il fondamento della ripresa è costituito da un vantaggio fiscale che, per mancanza di causa economica, diventa indebito.

Tuttavia soltanto per la ripresa antielusiva ai sensi dell’articolo 37 bis è legge che le forme del preventivo contraddittorio debbano esser seguite «sub poena nullitatis».

Del resto deve essere rilevata dall’esistenza di altre norme, che nella comune interpretazione consentono l’inopponibilità di negozi elusivi, ma senza che vi sia però un’analoga previsione di nullità per difetto di forme del contraddittorio.

Tra tutte si rammenta il D.P.R.26 Aprile del 1986, n. 131, articolo 20 [36].

Nell’interpretazione della giurisprudenza, il Giudice deve, anche d’ufficio, quando ritenga sussistenti gli elementi della fattispecie abusiva, far applicazione della ripresa antielusiva[37].

Questo implica l’impossibilità di ogni preventivo contraddittorio.

Di conseguenza la nullità per irregolarità delle forme di che trattasi risulta irragionevolmente stabilita solo nella residuale ipotesi antielusiva di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, articolo 37 bis.

La scelta fiscalmente più conveniente, ma coerente con le regole dell’ordinamento, non può essere attaccata sotto il profilo dell’abuso del diritto, in quanto una diversa impostazione condurrebbe a sindacare la libertà economica e imprenditoriale.

È in questi termini espresso il principio dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 17175 del 26 agosto del 2015 che di fatto, contiene una enunciazione del principio di abuso del diritto che è stata recepita nel D.L.g.s. n. 128/2015.

Altra sentenza della Corte di Cassazione (n. 17159, del 26 agosto 2015)invece, esprime perplessità sulla applicabilità del principio dell’abuso anche in relazione ai tributi non armonizzati.

Infine, la Cassazione nella sentenza n. 18354 del 18 settembre 2015, pur ammettendo la rilevabilità d’ufficio dell’abuso del diritto, afferma che ciò non possa comportare una ripartizione dell’onere probatorio a carico del contribuente, sul solo presupposto che l’amministrazione finanziaria abbia sostenuto ed affermato l’esistenza di una elusione fiscale; in tal caso si realizza la ripartizione dell’onere probatorio tra le parti (fisco e contribuente) e prevede anche una precisa scansione procedurale (contraddittorio preventivo, richiesta di chiarimenti e obbligo di motivare gli atti sulla base di tali chiarimenti) che non possono essere disattese.

 

  1. La positivizzazione dell’abuso del diritto nel sistema tributario: il ruolo del c.d. “Statuto del contribuente”. La sovrapposizione delle nozioni di “abuso” con quella di “elusione”.

Il legislatore delegato ha scelto di sistemare la nuova disciplina dell’abuso del diritto nello Statuto dei diritti del contribuente ed ha introdotto l’art. 10-bis con valenza generale, con riguardo a tutti i tributi, stabilendo la coincidenza della nozione di abuso del diritto con quella di elusione fiscale[38].

L’inserimento nello Statuto, tra il principio di affidamento del contribuente art. 10 e l’istituto generale dell’interpello art. 11 conferma l’intenzione del legislatore di introdurre con l’art. 10-bis una disciplina indirizzata al contribuente in funzione di garanzie sostanziali e procedimentali[39] e l’intenzione della valorizzazione generale della nuova normativa, del resto tale funzione viene anche rafforzata dall’art. 1 dello stesso Statuto per cui le disposizioni in esso contenute dunque anche l’art. 10-bis costituiscono principi generali dell’ordinamento e non leggi speciali.

La riforma ha disposto l’abrogazione dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 [40], ma nulla ha stabilito sulle altre disposizioni che in passato hanno fondato argomentazioni a sostegno dell’inopponibilità al fisco delle scelte derivanti dall’autonomia privata dei contribuenti.

Tale questione è solo apparentemente contraddittoria poiché proprio in ragione della delega, si deve ritenere che la disciplina espressa nell’art. 10-bis assorba in sé qualsivoglia contestazione in termini di divieto di abuso del diritto, di elusione fiscale rispetto a tutti i tributi del nostro ordinamento fiscale e che dunque, la sopravvivenza nel sistema vigente di disposizioni che in precedenza hanno condotto a pronunce a scopo antielusivo, deve essere interpretata nel senso di ricondurre tali norme al loro corretto ambito, stante l’efficacia unificante della nuova disciplina dell’abuso e dell’elusione.

Il riferimento è all’art. 20 del testo unico dell’imposta di registro (D.P.R. n. 131/1986) a cui parte della dottrina, della giurisprudenza e della prassi amministrativa hanno riconosciuto nel tempo una funzione anche antielusiva, attivabile nella prospettiva di una valutazione economica dell’operazione, con conseguenze fiscali insolite[41], che tendono ad attribuire rilevanza all’effetto economico finale di un’operazione e ricavando tale argomento proprio dalla disposizione, da cui si ricava una norma che consente all’amministrazione finanziaria di determinare l’imposta dovuta in ragione della causa reale dell’operazione economica complessivamente realizzata, prescindendo dal titolo con cui è intestato l’atto e dando così rilevanza determinante «all’intento negoziale oggettivamente unico»[42] perseguito dalle parti, ricostruito sulla base di elementi extra-testuali.

Tale ricostruzione è stata criticata dalla dottrina che ha sostenuto che gli effetti giuridici dell’atto cui fa riferimento la norma sono quelli civilistici e non quelli economici e l’amministrazione non può in virtù dei poteri conferiti dalla legge attribuire rilievo a vicende economiche sottostanti all’atto o a qualsiasi altro elemento che sia esterno all’atto sottoposto alla registrazione, negando, altresì, che nell’art. 20 sia rinvenibile una funzione antielusiva.

A quest’ultima conclusione, alcune volte è giunta la Corte di Cassazione, pur contraddicendosi nell’iter motivazionale e negli effetti finali della decisione, la cui fondatezza sul piano giuridico presuppone necessariamente una contestazione in termini di abusività.

L’art. 20 non è stato abrogato, né è stato modificato, resta pertanto in vigore nei medesimi termini dispositivi previgenti la riforma, ma per effetto dell’attuazione della delega mediante il decreto attuativo, deve ritenersi che dal 1° ottobre 2015, tra le possibili norme desumibili dal suddetto articolo, debba essere eliminata quella riferibile a contestazioni in termini di elusione e di abuso o di «effetto economico finale», dovendo tali eccezioni considerarsi disciplinate dall’art. 10-bis, sia per i profili sostanziali e sia per quelli procedimentali[43].

In altri termini, dal 1° ottobre 2015, l’art. 20 potrà essere posto alla base di avvisi di recupero, ma solo per pretese che attengano a un’errata interpretazione dell’atto o della disposizione negoziale per difformità rispetto al titolo o alla forma evidenziata nell’unico contesto documentale e, dunque, in una condotta che si risolve in una fattispecie orientata al mancato pagamento dell’imposta dovuta, incompatibile con la prospettiva dell’abuso e dell’elusione.

Ogni altra operazione abusiva o elusiva a cui i contribuenti abbiano fatto ricorso dovrà essere oggetto di contestazione ai sensi dell’art. 10-bis, secondo le prescritte procedure di garanzia che rendono necessaria una valutazione in concreto dell’operazione nel suo complesso, pena l’invalidità degli atti adottati dall’amministrazione finanziaria in suo difetto[44].

È opportuna anche un’altra analisi concernente l’individuazione delle «operazioni» cui tale disciplina sia applicabile.

Il dubbio prospettato da taluna dottrina Consolo[45] attiene all’applicabilità o meno della disciplina dell’art. 10-bis ad atti privati, al di fuori di un contesto di impresa o professionale.

L’incertezza si basa sull’osservazione per cui già in sede di legge delega i riferimenti alle caratteristiche delle operazioni elusive hanno riguardato specificamente solo l’impresa.

Dall’art. 10-bis si rileva però che il legislatore in sede di attuazione della delega, ha inteso interpretare il coordinamento con i principi e criteri della raccomandazione della commissione europea non solo limitatamente al contesto della pianificazione fiscale aggressiva in cui sono stati elaborati, ma anche a qualsiasi contesto in cui possa emergere una sostanza economica valutabile nella sua effettività sotto il profilo dell’abuso.

Tale prospettiva è compatibile con la finalità di certezza che hanno costituito la delega e debbono orientare l’interpretazione della disciplina attuativa, in senso contrario si arriva in via interpretativa ad una nuova frammentazione normativa in tema di abuso ed elusione di imposta, che costituisce proprio la problematica che il legislatore ha inteso risolvere con la nuova disciplina generale dell’art. 10-bis.

L’escludere dall’operatività dell’art. 10-bis i relativi agli atti tra privati farebbe prospettare due vie: la prima, sostenere che nei confronti dei privati non sia ammissibile alcuna contestazione in termini di abuso ed elusione (né con l’art. 10-bis, né con l’art. 20 del testo unico), trattandosi di ambiti sottratti alla valutazione di una sostanza economica; la seconda, sostenere che l’art. 20 del testo unico dell’imposta di registro sopravvive con funzione antielusiva limitatamente alle motivazioni della precedente giurisprudenza.

Tali soluzioni sollevano incertezze sia per il contribuente, sia per l’amministrazione finanziaria e sia per i giudici e si rischia di consolidare precedenti approcci interpretativi spesso ambigui e fuorvianti circa la valutazione delle scelte compiute nell’esercizio dell’autonomia negoziale dei contribuenti.

Del resto è proprio l’amministrazione finanziaria a contestare l’abusività di certe operazioni tra privati ritenendo che la legittimità dei relativi atti non sia sufficiente a giustificare un formale apprezzamento della capacità contributiva, in mancanza di un’effettiva sostanza economica.

In conclusione si conferma che non sussistono ragioni dirimenti per escludere l’applicabilità della nuova disciplina antiabuso anche ad operazione tra privati.

 

  1. Il carattere “residuale” dell’abuso tributario e la concretizzazione esegetico della relativa nozione.

Le clausole antielusive negli ordinamenti giuridici fronteggiano gli inconvenienti derivanti dalle imperfezioni delle discipline tributarie[46] e rispetto ad esse è indispensabile il ruolo dell’interprete.

Il legislatore ha scelto di adottare una clausola generale definitoria per tutti i tributi ma la stessa clausola deve essere «ridimensionata» nella sua reale portata operativa, sia in ragione della disciplina sui presupposti specifici di applicazione articolata nei commi successivi al primo, sia in forza del comma 12 dell’art. 10-bis che assume una valenza ricostruttiva determinante[47].

Ed infatti, per intendere la nuova disciplina occorre muovere dal principio di «residualità» cui il legislatore delegato ha scelto di legare l’abuso del diritto. Il comma 12° prevede che «in sede di accertamento, l’abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie».

Dal punto di vista definitorio dalle fattispecie oggetto di contestazione in termini di abuso, la formulazione del comma 12° è stata considerata eccessiva da una parte della dottrina poiché ribadisce la diversità della fattispecie di elusione, evasione del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente.

In conseguenza di ciò definito l’ambito di applicazione della nuova disciplina del divieto di abuso e di elusione d’imposta, la stessa disciplina si dimostra «residualmente» circoscritta in quanto solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti, l’ufficio fiscale potrà procedere ad una contestazione in termini di abuso del diritto rispetto alla quale dovranno sussistere i presupposti di applicazione prescritti dalla nuova disciplina dovendo altrimenti muovere le proprie ragioni dalla disciplina specifica prescritta per la singola violazione[48].

L’individuazione residuale della fattispecie conferma la volontà del legislatore di sottolineare la funzione della nuova disciplina del divieto dell’abuso del diritto a tutela dell’affidamento del contribuente in relazione a quanto consentito dalla legge secondo la disposizione contenuta nel 3°comma per cui «resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale»[49].

Il legislatore con il 1° comma ha adottato una clausola generale per definire l’abuso del diritto.

La sua portata va intesa residualmente.

I presupposti necessari per l’esistenza dell’abuso/elusione consistono: 1) nell’assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate; 2) nella realizzazione di vantaggi fiscali indebiti; 3) nel vantaggio fiscale che costituisce l’effetto «essenziale» dell’operazione.

Il primo presupposto della condotta abusiva è rappresentato dall’assenza di sostanza economica dell’operazione effettuata.

È un elemento costitutivo della fattispecie abusiva, inteso in senso oggettivo e la sua dimostrazione grava sull’amministrazione finanziaria[50].

Tale presupposto riguarda il profilo oggettivo della fattispecie, rispetto al quale non ha rilievo la circostanza per cui le operazioni siano state effettuate nel rispetto formale delle norme fiscali, giacché la valutazione deve riguardare l’adeguatezza degli strumenti giuridici prescelti dal contribuente rispetto agli obiettivi e agli effetti economici che intendeva perseguire con l’operazione.

Tuttavia l’operazione abusiva non solo dovrà risultare in contrasto con la ratio delle disposizioni tributarie, ma dovrà mostrare caratteristiche rivelatrici e ad esse dovrà fare riscontro l’assenza delle valide ragioni extrafiscali.

Il legislatore ha precisato che sono indici di mancata sostanza economica la non compattezza delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato[51].

Ciò nonostante, tali elementi dovranno essere integrati in via interpretativa con altri (come la circolarità dell’operazione, l’effetto compensativo dei diversi segmenti negoziali) e cioè con gli elementi finalizzati a far emergere in modo obiettivo l’artificiosità dell’operazione rispetto allo strumento normativo utilizzato.

Per questo motivo l’assenza di una sostanza economica consiste nella valutazione obiettiva delle caratteristiche dell’operazione alla luce degli elementi individuati dal legislatore 2° comma lett. a).

Il secondo presupposto è rappresentato dal vantaggio fiscale indebito realizzato dal contribuente mediante l’operazione compiuta:deve trattarsi di vantaggi fiscali che non possano essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche disposizione tributarie.

Di conseguenza per consentire una ragionevole interpretazione della nozione di indebito vantaggio fiscale viene specificato che i conseguenti benefici debbono essere realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario o con i principi dei sistemi dei singoli tributi.

La disposizione fa riferimento al «contrasto con finalità» delle norme e dei principi e statuisce che non si deve verificare una violazione diretta di norme, pena l’inapplicabilità della disciplina dell’abuso.

L’indebito vantaggio è quello «disapprovato dal sistema tributario»[52].

Il detto termine è stato utilizzato nella relazione illustrativa per giustificare la nozione di indebito rispetto al vantaggio che non può essere disconosciuto in conseguenza di una contestata violazione di legge, dunque non è illegittimo, ma è «indebito».

Perciò è indebito sotto il profilo dell’abuso o elusione, solo quel vantaggio fiscale che non sia il risultato di evasione, di frode o di simulazione o di interpretazione estensiva conforme alla ratio di una norma giuridica.

Allora è tale il vantaggio fiscale che sia formalmente conforme a disposizioni fiscali, ma oggettivamente si discosti dalla ratio del sistema cui lo strumento giuridico utilizzato appartiene;lo scostamento può essere esaminato attraverso la verifica oggettiva dell’assenza di sostanza economica.

Il terzo presupposto per la configurazione della condotta abusiva o elusiva è rappresentato dall’essenzialità del vantaggio indebito e cioè dalla circostanza che il vantaggio fiscale costituisca l’effetto essenziale dell’operazione; ciò si pone in linea di continuità con le «ragioni economiche non marginali» già previste nel previgente art. 37-bis in funzione di disattivazione dell’istituto.

L’aspetto speculare dell’essenzialità dell’operazione, infatti, si ritrova nel 3° comma dell’art. 10-bis e si precisa che non si considerano abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali (non marginali), anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente.

Si tratta di un presupposto collegato all’elemento scriminante delle valide ragioni extrafiscali.

Tali ragioni extrafiscali sono di per sé idonee a impedire l’effetto giuridico dell’inopponibilità dell’operazione all’amministrazione finanziaria pur in presenza di un vantaggio fiscale «indebito», poiché esso non è caratterizzato dall’essenzialità.

L’applicabilità del nuovo istituto è stata estesa anche alle operazioni tra privati, poiché non può ipotizzarsi una soluzione differente, anche in considerazione del fatto che il 9° comma dell’art. 10-bis prevede in capo al contribuente l’onere di dimostrare l’esistenza delle ragioni extrafiscali di cui al 3° comma.

In tale prospettiva una dottrina desume dall’art. 10-bis un trattamento differenziato dei vantaggi fiscali[53], nell’alternativa contemplata oggi dall’ordinamento, di vantaggi indebiti contestabili dal fisco e di vantaggi indebiti non dallo stesso fisco contestabili, al pari di vantaggi fiscali conformi al sistema tributario in quanto riconducibili al lecito risparmio d’imposta.

In tal modo assiste a situazioni differenziate per cui il conseguimento di vantaggi indebiti non può essere sindacato dall’amministrazione finanziaria dal punto di vista abusivo qualora i vantaggi medesimi siano stati generati in un quadro operativo oggettivamente dotato di sostanza economica; il conseguimento di vantaggi indebiti non potrà essere sindacato qualora si tratti di vantaggi non essenziali; il conseguimento di vantaggi essenzialmente indebiti, in difetto di sostanza economica dell’operazione, non potrà essere sindacato qualora il contribuente dimostri di aver operato secondo valide ragioni extrafiscali e non marginali.

In opposizione, il conseguimento di vantaggi indebiti potrà invece essere residualmente sindacato dall’amministrazione finanziaria qualora si tratti di vantaggi essenziali e di vantaggi generati in un contesto di assenza di valide ragioni extrafiscali non marginali.

Tale differenziazione degli effetti giuridici conseguenti ai vantaggi fiscali discende da valutazioni comparative volte a stabilire «l’essenzialità o meno dei vantaggi», la «validità delle ragioni extrafiscali», la «non marginalità delle stesse», che debbono essere supportate dall’amministrazione finanziaria e dal contribuente in ragione della prescritta disciplina sull’onere della prova[54]. Si tratta di elementi che evidenziano la mancanza di coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il loro fondamento giuridico e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche economiche anche tra privati, in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario.

 

  1. Il regime dell’inopponibilità all’amministrazione funzione del concetto elusivo: problemi e casi particolari.

L’Agenzia delle Entrate dopo aver accertato la condotta abusiva determina l’inopponibilità delle operazioni elusive effettuate dal contribuente impedendo al contribuente l’accesso ai vantaggi fiscali a cui miravano. L’ufficio provvede al recupero di quanto realmente» dovuto a titolo di imposte sulla base di un atto di accertamento atipico» giacché emesso in relazione a condotte di per sé consentite dall’ordinamento e non direttamente lesive di una norma di legge.

Per quanto riguarda l’imposta di registro e le imposte indirette sui trasferimenti, si può dire che l’imposta che costituisce oggetto della contestazione nell’avviso all’esito dell’inopponibilità della condotta abusiva, non può essere considerata né imposta principale, né imposta suppletiva, poiché queste ultime ipotesi presuppongono una violazione di norme di legge.

Tale imposta deve considerarsi, ai fini dell’imposta di registro, una imposta residuale secondo quella che è la classificazione prevista dal testo unico.

Questa considerazione rende opportuna l’individuazione dei termini entro i quali l’ufficio fiscale può validamente contestare la condotta abusiva.

Parte della dottrina[55] ha ritenuto gravemente lesivo della certezza del diritto e delle garanzie del contribuente, la mancanza di un termine specifico per l’esercizio del potere di accertamento in termini di abuso, ritenendo non sistematico un generico rinvio alla disciplina dei singoli tributi proprio in considerazione dell’atipicità del contenuto di tali atti amministrativi.

La questione si manifesta in modo più evidente in relazione alle imposte sui trasferimenti connesse a singoli contesti documentali e articolate cioè in ragione degli effetti degli atti» e non già delle operazioni».

Infatti, se appare complesso ipotizzare un’operazione elusiva in ragione di un solo atto, è sicuro constatare che vi sarà condotta abusiva in ragione di una sequenza di atti in cui, solitamente quello «strumentale» è il primo di una sequenza, mentre il successivo è solo «funzionale» alla definizione dell’operazione nei suoi effetti finali, per conseguire vantaggi fiscali indebiti.

Ai fini dimostrativi si prospettano alcune ipotesi:

1) Atto di acquisto di pertinenza di immobile abitativo con il regime del prezzo valore e con successiva rivendita dello stesso bene. In tale ipotesi, non si verifica nessuna violazione di legge, tuttavia l’ufficio può contestare che l’unica ragione che ha mosso il contribuente a dichiarare la destinazione pertinenziale è quella elusiva d’imposta poiché volta a conseguire essenzialmente un vantaggio fiscale indebito derivante dall’applicazione del regime del prezzo-valore che inibisce il potere di accertamento dell’Agenzia delle Entrate e comporta la liquidazione del tributo sulla rendita catastale.

La contestazione dell’avviso di accertamento sull’abusività dell’operazione riguarderà in questo caso la condotta del primo atto, poiché è di questo comprensivo gli indebiti vantaggi fiscali, e rispetto al quale il secondo atto appare solo funzionale ai fini del disegno abusivo nel suo complesso.

In tale ipotesi si è posto il dubbio se il termine di accertamento deve decorrere dal primo atto o dal secondo e, inoltre, sul quale sia il termine da prendere in considerazione rispetto a quelli individuati a pena di decadenza dall’art. 76 del testo unico.

L’amministrazione finanziaria nella nota prot. n. 2007/84127 e con riferimento al sistema previgente alla disciplina dell’art. 10-bis, ha stabilito che «ai fini della notifica dell’avviso di liquidazione appare applicabile, in conformità al disposto dell’art. 76 Tur il termine decadenziale di tre anni decorrenti dalla data di registrazione dell’ultimo atto».

2) Nell’ipotesi in cui al conferimento di azienda abbia fatto seguito una cessione di azioni mediante girata con autentica mancante di atto di cessione. L’ufficio, in tal caso, potrà procedere nei termini della seconda vicenda negoziale ad una contestazione dell’abuso muovendo dalla disciplina prevista per la registrazione d’ufficio, ai sensi dell’art. 15 del testo unico dell’imposta di registro, poiché può contestare un’omessa registrazione della cessione di azienda, con ciò che ne consegue in relazione al termine e alle sanzioni.

3) L’ipotesi in cui il coniuge stipuli un mandato gratuito a vendere, sottoposto alla condizione risolutiva della mancata vendita entro un anno dal conferimento del mandato, a favore dell’altro coniuge in comproprietà.

A seguito del mandato, il mandante acquista una casa di abitazione e richiede le agevolazioni prima casa, stipulando contestualmente un mutuo con l’istituto di credito, finalizzato all’acquisto e alla ristrutturazione dell’immobile, che sarà estinto con il prezzo ricavato dalla vendita del bene oggetto di mandato.

Tale fattispecie è complessa e perciò occorre verificare una serie di questioni. In primo luogo, la valutazione circa l’abusività dell’operazione deve condurre ad un unico atto di accertamento che, in mancanza di violazione di legge, evidenzi il vantaggio fiscale indebito e ponga in luce la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato. Infatti, tale valutazione deve avvenire in termini di comparazione con quello che sarebbe invece il conforme utilizzo degli strumenti giuridici, il punto che in questa situazione è in rilievo, è se la fattispecie offerta in comparazione sia quella dell’acquisto di immobile abitativo in mancanza dei requisiti per la prima casa per prepossidenza di altro immobile o se viceversa sia possibile ipotizzare che la fattispecie che deve venire in comparazione sia invece quella della vendita del bene successivo acquisito della seconda casa mediante liquidità.

Si pone il dubbio se sul piano oggettivo sia più ragionevole, proprio al fine di valutare la conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato, considerare in termini comparativi l’operazione più prossima quanto a ratio, al fine di riscontrare se si tratti semplicemente di una modalità di reperire in modo alternativo sul mercato quella liquidità che diversamente non si sarebbe potuta ottenere per perseguire gli stessi risultati[56]. Si tratta di una dimostrazione da sostenere in punto di fatto e di diritto, rispetto alla quale acquista un ruolo determinante la clausola risolutiva apposta all’atto di mandato, giacché al verificarsi della stessa può determinarsi una decadenza dal beneficio indebitamente goduto, ma si tratta di un effetto che discende direttamente dalla disciplina, non già, quindi, rilevante in termini di abuso.

 

  1. Garanzie procedimentali e tutele del diritto di difesa del contribuente.

La nuova disciplina sull’abuso del diritto è dotata di garanzie procedimentali sia nella fase antecedente alla condotta, con la possibilità del contribuente di presentare un interpello preventivo all’agenzia delle entrate, sia nella fase funzionale all’accertamento con la possibilità di una preventiva richiesta di chiarimenti dall’amministrazione finanziaria che assume valenza di contraddittorio[57].

L’art. 10-bis dispone che «L’abuso del diritto è accertato con apposito atto, preceduto a pena di nullità, dalla notifica al contribuente di una richiesta di chiarimenti da fornire entro il termine di sessanta giorni, in cui sono indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile un abuso del diritto, la richiesta di chiarimenti è notificata dall’Amministrazione finanziaria ai sensi dell’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973 e successive modificazioni, entro il termine di decadenza previsto per la notificazione dell’atto impositivo. Tra la data di ricevimento dei chiarimenti ovvero di inutile decorso del termine assegnato al contribuente per rispondere alla richiesta e quella di decadenza dell’amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrono non meno di sessanta giorni. In difetto, il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo è automaticamente prorogato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza di sessanta giorni».

In tal modo il legislatore per una garanzia dei diritti del contribuente ha scelto di disciplinare l’autonomia dell’atto di accertamento con cui l’Amministrazione finanziaria contesti l’abuso del diritto o l’elusione fiscale[58].

L’accertamento parziale è motivato solo con riferimento alle contestazioni di abuso e di elusione e potrà essere validamente notificato solo se assistito da una particolare procedura che precede la sua emanazione.

Difatti è prescritta a pena di nullità a una richiesta di chiarimenti che il contribuente potrà fornire all’amministrazione richiedente entro sessanta giorni dalla notifica.

A garanzia del contraddittorio è stato previsto un termine necessario di sessanta giorni, tra la data di ricevimento dei chiarimenti (o del decorso del termine assegnato al contribuente per rispondere alla richiesta di chiarimenti) e quella di decadenza dell’amministrazione dal potere di notifica dell’atto.

Tanto in deroga all’ordinaria disciplina, laddove tale lasso di tempi risulti «compiuto», il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo è automaticamente prorogato fino a concorrenza dei sessanta giorni.

Difatti al contribuente è riconosciuta la possibilità di presentare interpello per essere edotto sulle operazioni che intende realizzare o se quelle già realizzate costituiscano abuso del diritto.

L’istanza di interpello deve essere proposta prima della scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione o per l’assolvimento di altri obblighi tributari connessi alla fattispecie oggetto di interpello, ma non ha effetto sulle scadenze medesime.

La procedura da seguire e gli effetti dell’interpello sono definiti dall’art. 11 dello Statuto del contribuente.

È comunque, doveva entro centoventi giorni, una risposta scritta e motivata dell’Agenzia delle Entrate, la quale è però vincolata alla questione oggetto dell’istanza di interpello dal richiedente.

Nel caso in cui la risposta non fosse notificata al contribuente entro il termine indicato, questi deve intendere che l’Amministrazione sia concorde con l’interpretazione o con il comportamento dallo stesso prospettato.

L’art. 1, comma 3, del decreto ricalca il contenuto dell’ultimo comma dell’art. 37-bis, stabilendo che le norme tributarie, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario e possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che, nella specifica fattispecie, avrebbero potuto verificarsi tali effetti elusivi.

Nel caso di impugnazione dell’atto impositivo, i tributi o i maggiori tributi provati in applicazione della disciplina dell’abuso del diritto, congiuntamente agli interessi, sono iscritti a ruolo a seguito della sentenza della Commissione tributaria provinciale.

I contribuenti che non abbiano preso parte all’operazione abusiva ma abbiano sostenuto oneri tributari limitatamente a tale operazione, possono ottenere la restituzione di quanto pagato mediante la presentazione dell’istanza di rimborso.

L’art. 10-bis ha introdotto delle regole procedimentali finalizzate a garantire un efficace contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria oltre ad il diritto di difesa del contribuente.

Il detto procedimento rappresenta l’unica modalità attraverso cui l’abuso del diritto può essere accertato.

La nuova disciplina, si riassume in cinque regole: 1) il contribuente deve essere informato prima dell’emanazione dell’avviso di accertamento che vuole contestare l’abuso del diritto; 2) il contribuente deve sapere in cosa consiste l’abuso (tali indicazioni debbono pervenirgli con atti notificati); 3) il contribuente deve avere sessanta giorni per esporre le sue ragioni e queste devono essere valutate adeguatamente (nel caso venisse dato un termine inferiore a sessanta giorni, dal ricevimento dei chiarimenti del contribuente il termine di decadenza dell’accertamento sarebbe prorogato automaticamente sino al sessantesimo giorno, sforando nell’anno successivo, per consentire all’Ufficio di compiere le dovute valutazioni); 4)l’avviso di accertamento dovrà essere motivato sulle ragioni espresse dal contribuente; 5) la violazione delle regole che precedono determinala nullità dell’avviso.

A tal proposito genera perplessità, sul piano generale, la norma che prevede la proroga dei termini di accertamento in caso di invito al contraddittorio in prossimità della scadenza del termine di decadenza: in pratica, per l’abuso del diritto, il termine di decadenza ordinario diventa il termine per la richiesta dei chiarimenti, e non quello per la notifica dell’avviso.

Tra le più rilevanti novità del decreto in oggetto troviamo la previsione di specifiche garanzie procedurali per il disconoscimento di vantaggi fiscali ritenuti indebiti, conseguiti a seguito di operazioni prive di sostanza economica. Infatti, lo stesso decreto oltre a dare una definizione dell’abuso del diritto, prevede l’estensione di tali garanzie inizialmente previste per la contestazione di comportamenti ritenuti lesivi ai sensi dell’art. 37-bis [59] del D.P.R. n. 600/73 all’accertamento dell’abuso del diritto.

Il legislatore si è posto in continuità con quanto statuito dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 132 del 2015, sulla questione di legittimità sollevata dalla Corte di Cassazione sull’art. 37-bis del D.P.R. n. 600, proprio nella parte in cui tale norma prevede garanzie procedurali per l’accertamento di operazioni ritenute elusive.

La Cassazione sostenne che «la norma violerebbe l’art. 53 della Costituzione, che impone a tutti l’adempimento delle obbligazioni tributarie».

Difformemente la Corte Costituzionale ha osservato che «la sanzione della nullità prevista dalla norma censurata non è dunque posta a presidio di un mero requisito di forma del procedimento, estraneo alla sostanza del contraddittorio, ma costituisce invece uno strumento efficace e adeguato di garanzia dell’effettività del contraddittorio stesso, eliminando in radice l’avviso di accertamento emanato prematuramente».

In conclusione il decreto n. 128 del 2015, ha portato certezze sulle garanzie procedurali per l’accertamento dell’abuso del diritto. Infatti l’atto di accertamento dell’abuso non può contenere altri addebiti che dovranno essere contestati separatamente e lo stesso accertamento potrà azionarsi solo ove non si possa invocare la violazione di specifiche norme tributarie.

L’Amministrazione applica in ogni caso le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all’Amministrazione medesima.

Le imposte o le maggiori imposte accertate sono iscritte a ruolo, unitamente agli interessi, dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale.

 

  1. Il meccanismo di ripartizione dell’onere della prova. Questioni di diritto interpersonali.

L’onere della prova, come ha statuito il comma 9 dell’art. 10-bis,incombe sull’Amministrazione finanziaria[60], che deve provare l’esistenza della condotta abusiva, da parte sua non rilevabile d’ufficio,mentre il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza delle ragioni extrafiscali di cui al 3° comma.

Nei processi riguardanti l’abuso, non vi è contestazione circa l’esistenza di «fatti», cioè di operazioni sottostanti che avrebbero determinato un vantaggio fiscale indebito.

Tuttavia per i fatti principali si pone un problema di onere della prova. In materia di abuso del diritto quello che viene contestato è, all’opposto, il conseguimento di un vantaggio fiscale indebito che rappresenta una valutazione dei fatti.

Il contrasto che si origina tra amministrazione e contribuente non riguarda mai il fatto,ma la loro valutazione o interpretazione.

In tal evenienza opera il principio della non contestazione ex art. 115 c.p.c., secondo cui i fatti allegati e non specificatamente contestati non devono essere provati.

In realtà risulta meramente ipotetico lo spazio per stabilire gli oneri di prova a carico delle parti in materia di abuso del diritto, posto che in un processo sull’abuso, il problema non è tanto quello di accertare la verità dei fatti, quanto quello di valutarli nel loro significato sostanziale.

Perciò non ricorre sul punto un vero e proprio onere della prova incombente sulle parti, ma un onere di allegazione a carico delle stesse: l’amministrazione deve allegare la struttura dell’operazione, il vantaggio fiscale indebito, mentre il contribuente deve allegare le ragioni sottostanti alle operazioni, il fatto che si tratta di un vantaggio lecito, le eventuali ragioni extra fiscali non marginali sottostanti alle operazioni:in tal modo i giudici sono tenuti a rimanere nell’ambito delle allegazione espletate.

In ogni caso le condotte abusive non determinano fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie, con conseguente applicazione del principio del «favor rei»ai procedimenti penali in corso e alle condotte passate: per i procedimenti penali in corso, occorrerà rappresentare al Giudicante che il fatto non è più previsto dalla legge come reato mentre per le condanne passate in giudicato, si procederà alla revisione, da parte dell’organo giudicante, della relativa sentenza o decreto penale di condanna.

Il principio del «favor rei»non opera, però, per le sanzioni amministrative poiché la sua applicazione comporterebbe la verifica della sanzionabilità in futuro e anche delle violazioni commesse in passato.

Tuttavia, le contestazioni abusive del passato continuano a costituire illecito amministrativo anche a norma del nuovo art. 10-bis.

 

Note 

[1] Si segnalano, i seguenti contributi: GALLO, Brevi considerazioni sulla definizione di abuso del diritto e sul nuovo regime del c.d. adempimento collaborativo, in Dir. prat. trib., 2014, I, p. 947; ACRI, UE: la norma generale anti-abuso, un argine alle costruzioni elusive, in Fisco Oggi del 15 luglio 2014; VACCA, L’abuso e la certezza del diritto, in Corr. trib., 2014, p. 1127; SERRANÒ, Abuso del diritto ed elusione fiscale, in Boll. Trib., 2015, p. 485; BEGHIN, Elusione fiscale, abuso del diritto e profili sanzionatori, ibidem, p. 805; SCARIONI – ANGELUCCI, I pregiudizi dell’Agenzia delle entrate in tema di abuso del diritto, ibidem, p. 896; CONTRINO – MARCHESELLI, Luci e ombre nella struttura dell’abuso fiscale riformato, in Corr. trib., 2015, p. 3787; FRANSONI, La multiforme efficacia nel tempo dell’art. 10-bis dello Statuto su abuso ed elusione fiscale, ibidem, p. 4362; ZIZZO, La nuova nozione di abuso del diritto e le raccomandazioni della Commissione Europea, ibidem, p. 4577; LEO, L’abuso del diritto: elementi costitutivi e confini applicativi, in il fisco, 2015, p. 915; BEGHIN, La clausola generale antiabuso tra certezza e profili sanzionatori, ibidem, p. 2207; CONTRINO – MARCHESELLI, L’obbligo di motivazione rinforzata e il riassetto degli oneri probatori nel “nuovo” abuso del diritto, in Corr. trib., 2016, p. 15; GLENDI – CONSOLO – CONTRINO, Abuso del diritto e novità sul processo tributario, Milano, 2016; RESCIGNO, L’abuso del diritto, in Riv. Dir. Civ., 1965, I, p. 46.

Nel diritto si individuano due posizioni ideologiche in relazione ai criteri utilizzati per effettuare la valutazione: l’ideologia cattolica e l’ideologia socialista (in relazione alle posizioni ideologiche più significative v. in particolare RESCIGNO, L’abuso del diritto, cit., p. 33 ss.; con riferimento alla ricostruzione storica delle ideologie v. in particolare SOLARI, L’idea individuale e l’idea sociale nel diritto privato, I, L’idea individuale, Torino, 1911 e II, L’idea sociale. Lo storicismo nel diritto privato, Torino, p. 1918).

In base all’ideologia di ispirazione cattolica la morale costituisce misura del giudizio e della correzione del sistema, l’uso morale o immorale del diritto diviene il criterio di valutazione dell’esercizio dei diritti.

Tuttavia, tale approccio rischia di identificare l’abuso con il peccato dal momento che la censura morale costituisce il presupposto della sanzione irrogata dalla norma positiva (In tal senso v. ancora RESCIGNO, L’abuso del diritto, cit., p. 37).

Nell’ideologia socialista, invece, la misura del giudizio è costituita dalla coscienza sociale e ciò in quanto “le nostre prerogative individuali presuppongono un consenso della comunità sociale” (si tratta di un pensiero espresso da JOSSERAND, autorevole sostenitore dell’ideologia socialista, richiamato da RESCIGNO, L’abuso del diritto, cit., p. 46. In particolare l’Autore ritiene che il consenso è necessario non solo per il riconoscimento ma anche per l’estensione dell’esercizio delle prerogative individuali).

L’ideologia socialista si differenzia da quella cattolica, tra l’altro, per la sua mutevolezza in relazione ai nuovi bisogni della coscienza comune, ove, invece, per l’ideologia cattolica diritto naturale e superlegalità rappresentano un corpo unitario e immutabile con illimite della flessibilità necessaria per rendere operante il diritto naturale (RESCIGNO, L’abuso del diritto, cit., p. 46).

[2] La riqualificazione di fatti e dei soggetti apparenti richiama l’elusione fiscale che presenta le seguenti caratteristiche: 1) essere ispirato solo dall’intento del risparmio d’imposta; 2) un comportamento anormale rispetto a quello adottato nelle stesse condizioni; 3) conseguire un risparmio d’imposta né previsto né consentito dal legislatore.

Si tratta di un comportamento che consiste nell’impiego abnorme di un istituto consentito dalla legge, ai fini del risparmio d’imposta.

Gli ordinamenti nazionali hanno reazioni differenti rispetto al fenomeno dell’elusione.

L’ordinamento tedesco contiene una clausola generale «Generalklausel» che consente al fisco di applicare alla fattispecie elusiva il tributo corrispondente alla fattispecie elusa.

L’ordinamento inglese ha elaborato degli «standard» di valutazione dell’illegittimità della elusione caratterizzati dalla irragionevolezza del comportamento secondo il «business purpose» e dallo smembramento del comportamento complessivo del contribuente.

Nel nostro ordinamento mancavano delle disposizioni che consentivano di distinguere tra l’elusione fiscale legittima ed illegittima e disposizioni che indicavano la reazione dell’ordinamento nel caso di violazione di principi del sistema. Tale fenomeno elusivo all’inizio è stato contrastato con il «criterio casistico», prevedendo e sanzionando le fattispecie elusive che nel frattempo emergevano dall’esperienza pratica.

L’art. 76, comma 5, del D.P.R. n. 917/1986, ha disposto che i componenti di reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che, direttamente o indirettamente controllano l’impresa, siano valutati in base al «valore normale» dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni ricevuti.

Tanto al fine di evitare che all’interno del gruppo di società vengano effettuati trasferimenti di utili mediante l’applicazione di prezzi inferiori al valore normale dei beni ceduti, per sottrarli alla tassazione in Italia a favore di quelle estere inferiori.

L’art. 30 del D.L. n. 69/1989, ha introdotto nell’art 37 del D.p.r. n. 600/1973, il terzo comma che consente, in sede di rettifica o di accertamento, l’imputazione al contribuente dei redditi di cui appaiono titolari altri soggetti, quando sia dimostrato anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona.

L’art. 10 della L. n. 408/1990, ha attribuito all’amministrazione finanziaria il potere di «disconoscere ai fini fiscali i vantaggi tributari conseguiti in operazioni di fusione, concentrazione, trasformazione, scorporo e riduzione di capitale poste in essere senza valide ragioni economiche e al solo scopo di ottenere un risparmio di imposta». A tali operazioni sono state aggiunte, con l’art. 28 L. n. 724/1994, quelle di «liquidazione, valutazione di partecipazioni, cessione di crediti, cessione o valutazione di valori immobiliari».

Il D.L. n. 372/1992, convertito in L. n. 429/1992, ha inserito nell’art. 14 del Tuir i commi 6-bis e 7-bis, diretti al disconoscimento del credito di imposta, nelle operazioni di «dividend washing e dividend stripping», a favore, nel primo caso, degli acquirenti di azioni da un fondo comune di investimento che, dopo averne percepito i dividendi, abbiano rivenduto i titoli al fondo stesso e, nel secondo caso, degli usufruttuari di azioni residenti nel territorio dello Stato percettori dei dividendi, a seguito di costituzione di usufrutto sulle stesse, da parte di soggetti non residenti.

È stato introdotto dall’art. 7 del D.Lgs. n. 358/1997, l’art. 37-bis del D.p.r. n. 600 del 1973, che con il 1° comma dispone: «Sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi e divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi altrimenti indebiti»; il 3° comma elenca le operazioni che danno luogo a elusione. Tale elencazione non costituisce una clausola generale, bensì una clausola «quasi generale».

Per l’integrazione della fattispecie elusiva è sufficiente che vi sia un aggiramento di obblighi o divieti compiuto con operazioni di artifici e raggiri.

L’art. 37-bis presentava due novità sul piano procedurale, nei rapporti tra contribuente ed amministrazione finanziaria.

Nella prima, l’osservanza del contraddittorio nella fase di accertamento, nel senso che l’avviso di accertamento doveva essere preceduto, a pena di nullità, da una richiesta al contribuente di chiarimenti e con l’indicazione dei motivi per i quali le operazioni compiute si reputano elusive.

La seconda, rappresentata dalla facoltà per il contribuente di presentare preventivamente al direttore regionale competente del territorio, una istanza di interpello disapplicativo, descrivendo le operazioni che intende compiere per escluderne gli effetti elusivi ed ottenere la disapplicazione delle norme tributarie meno favorevoli.

Si è discusso se la risposta negativa dell’amministrazione fosse impugnabile.

Le tesi che si sono contrapposte sono due, una riteneva necessaria l’impugnazione per evitare che divenisse definitivo il diniego dell’Amministrazione, l’altra riteneva il ricorso giudiziario ammissibile soltanto avverso l’avviso di accertamento emesso a seguito del compimento dell’operazione preannunciata in sede di interpello.

In prima battuta la Corte di Cassazione ha affermato che è onere del contribuente l’impugnazione del diniego a pena la decadenza dal diritto di contestare la pretesa fiscale, poi però ha stabilito che il diniego rientra nel novero degli atti impugnabili, in via facoltativa, da parte del contribuente, riconoscendo alla risposta dell’interpello il valore di una comunicazione con cui l’amministrazione porta a conoscenza del contribuente, in via preventiva, il proprio convincimento in relazione ad una specifica richiesta, relativa ad un determinato rapporto tributario, con l’effetto di incidere, sulla condotta del soggetto istante in ordine alla dichiarazione dei redditi rispetto alla quale l’istanza è stata presentata.

[3] BUCICCO, L’abuso del diritto nel sistema tributario: evoluzione legislativa e giurisprudenziale, Napoli in Gazz. Forense, n. 2/2013, p. 115-130.

[4] Cass. Civ., 03/04/2000, n. 3979 – Cass. Civ., 03/09/2001, n. 11371- Cass. Civ., 07/03/2002, n. 3345.

[5] L’ordinamento fiscale ha avuto quale norma antielusiva quella espressa dall’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973 in base alla quale sono inopponibili all’amministrazione finanziaria quegli atti, fatti e negozi, anche collegati fra loro, privi di valide ragioni economiche e diretti ad aggirare obblighi o divieti tributari e a ottenere riduzioni d’imposte o rimborsi indebiti. Con tale disposizione è stato introdotto il concetto di «aggiramento», in sostituzione della «fraudolenza».

Nella sua formulazione, rilevava la concreta realizzazione di un «indebito» vantaggio fiscale da intendersi come risultato non consentito dall’ordinamento.

Tale norma escludeva l’elusione se sussiste una «valida ragione economica» che però non deve consistere in un’immediata redditività ma può risolversi in ragioni organizzative anche legate alla struttura e al miglior funzionamento dell’azienda.

La tipizzazione delle condotte elusive ha indotto una parte della dottrina a ritenere superato il principio dell’abuso del diritto giacché al di fuori delle specifiche ipotesi sanzionate dalla norma menzionata, non vi è spazio per un’interpretazione giurisprudenziale creatrice di nuove fattispecie elusive/abusive e, come tali, inopponibili al fisco.

[6] Cass. Civ., 21/10/2005, n. 20398 – Cass. Civ., 14/11/2005, n. 22932 – Cass. Civ., 26/10/2005, n. 20816.

[7] All’inizio dichiara la nullità e l’inefficacia sul piano non solo civile ma anche tributario dei contratti di «dividend washing» e «dividend stripping»per difetto di causa ed in quanto da tali atti le parti ottenevano solo un’utilità di risparmio fiscale.

In tal modo è stata sottoposta a revisione la concezione che negava l’imperatività alla norma tributaria, con la conseguenza che la sua violazione avrebbe potuto integrare la violazione di legge di cui all’art. 1344 del c.c. con conseguente nullità dello stesso negozio; in particolare la Corte di Cassazione con la sentenza n. 20816/2005, riteneva che operazioni del genere potevano inquadrarsi nella figura del contratto in frode alla legge di cui all’art. 1344 del c.c. sul presupposto che «l’Amministrazione finanziaria è legittimata a dedurre – prima in sede di accertamento fiscale e poi in quella contenziosa – la simulazione assoluta o quella relativa dei contratti stipulati dal contribuente o la loro nullità per frode alla legge, ivi compresa la legge tributaria».

[8] Art. 53 Cost.

[9] Art. 1344 c.c.

[10] Cass., 14/11/2005, n. 22932.

[11] La giurisprudenza comunitaria ha in seguito indotto il giudice nazionale a generalizzare la portata dell’abuso nel diritto tributario, svincolandosi dall’applicazione delle categorie civilistiche.

Difatti nella decisione della Corte di Giustizia del 21/02/2006, causa C-255/02, è stato affermato che: «il fatto che una determinata scansione di operazioni risulti preordinata allo scopo esclusivo di ottenere un vantaggio fiscale, senza autonomi obiettivi economici, non è di per sé idoneo a sottrarre al campo di applicazione dell’I.V.A. le cessioni di beni e le prestazioni di servizi che di tale articolazione negoziale questi fanno parte; infatti laddove si soddisfa i presupposti oggettivamente fissati dalla normativa comunitaria, le suddette operazioni danno comunque luogo ad una «attività economica» e quindi, costituiscono «cessioni di beni» e «prestazioni di servizio» ai sensi della sesta direttiva I.V.A.

La direttiva in parola, tuttavia, deve essere interpretata come contraria ad assicurare, nella specie, il diritto alla detrazione, laddove le operazioni di cui sopra configurino un «comportamento abusivo».

Tale ipotesi si realizza qualora ricorrano due condizioni: a) risulti da un insieme di elementi che le operazioni poste in essere hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale; b) il vantaggio fiscale conseguito sia contrario all’obiettivo perseguito dalle disposizioni di diritto comunitario in materia d’IVA.

Se ciò accade, le operazioni implicate devono essere «ridefinite» in maniera in modo da ristabilire la situazione».

In tal modo è stato codificato il principio generale dell’abuso del diritto in materia tributaria, poi anche confermato da successive pronunce, le quali hanno chiarito che qualora lo scopo essenziale dell’atto fosse consistito nel perseguimento di un vantaggio fiscale – contrastante con gli obiettivi perseguiti da tale normativa impositiva – «non è strettamente indispensabile che l’acquisizione del citato vantaggio risulti, sul versante finalistico, così assorbente da rappresentare lo scopo esclusivo della condotta oggetto di sindacato».

La Corte di Cassazione nell’ordinamento nazionale ha accolto l’orientamento della Corte Comunitaria affermando l’applicazione del principio dell’abuso del diritto in materia tributaria e cioè ha statuito che «la presenza di scopi economici non esclude l’applicazione del principio, che deve essere inteso come un vero e proprio canone interpretativo del sistema» e che l’applicazione della sanzione dell’inefficacia dell’operazione non è evitata dalla presenza di «ragioni economiche meramente marginali o teoriche».

[12] C.G.U.E., 21/02/2006, proc. C-255/02, Il Sole 24 Ore, Norme e tributi, del 16 dicembre 2009: «si ha abuso del diritto ogni qual volta le operazioni pur realmente volute hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale risultante da un insieme di elementi obiettivi».

[13] Cass. Civ, 19/05/2010, n. 12249.

[14] C.G.U.E., 21/02/2008, proc. C-425/06.

[15] L’abuso del diritto previsto dell’art. 10 bis, si estende all’intera materia tributaria, con la sola esclusione dei tributi doganali – art. 4, D. Lgs. n. 128/2015 – e la sua applicazione non è stata limitata ad un elenco di operazioni tassativamente previste.

Le nuove disposizioni stabiliscono che configura abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzino vantaggi fiscali indebiti.

Tali operazioni non sono opponibili all’Amministrazione finanziaria, che può disconoscere i vantaggi fiscali rideterminando i tributi dovuti sulla base delle norme e dei principi elusi al netto di quanto già versato dal contribuente in relazione alle operazioni attuate con modalità elusive.

Tale definizione sottolinea la differenza tra un’operazione elusiva o abusiva con una operazione di evasione, nel primo caso devono essere rispettate le norme fiscali mentre nel secondo al contrario deve sussistere la violazione di una o più norme fiscali.

In altri termini si realizza evasione quando si agisce «contra legem»; difatti l’elusione si può generare attraverso l’occultamento di ricavi, di compensi, di corrispettivi o attraverso l’indicazione di spese e costi inesistenti, non inerenti e non di competenza; in sostanza l’evasione si realizza attraverso quelle situazioni che conducono alla rappresentazione di risultati diversi da quelli stabiliti dalla legge.

L’evasione si realizza anche attraverso vicende di alterazione dei fatti economici: l’interposizione fittizia, la dissimulazione, la simulazione.

A tal proposito occorre anche richiamare la differenza tra l’elusione fiscale e l’abuso del diritto, sebbene tali condotte consistano, identicamente nell’utilizzo consapevole delle lacune e delle imperfezioni normative presenti in ogni sistema fiscale, diretto a ridurre l’onere impositivo in modo non conforme, ma senza violare apertamente le singole disposizioni dell’ordinamento tributario.

La loro differenza si ravvisa nella condotta attiva del contribuente e definisce:

  • abuso di diritto i casi in cui si verifica un’utilizzazione distorta delle norme fiscali;
  • elusione fiscale in presenza di una operazione di aggiramento della ratio sottostante alle norme.

Mentre nel decreto attuativo n. 128/2015, si parla solo di «condotta abusiva».

La definizione espressa nell’art. 10-bis: «una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi, tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni».

L’applicazione dell’abuso del diritto risulta collocato nello Statuto del contribuente nel nuovo articolo 10-bis che pone due confini entro cui la disciplina dell’abuso potrà essere contestata.

Per potersi configurare abuso del diritto occorre che il vantaggio fiscale conseguito non trovi collocazione negli istituti del legittimo risparmio d’imposta o nell’evasione.

Il 2° comma statuisce, che sono considerate:

  1. a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali.

Sono indici di mancanza di sostanza economica, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato;

  1. b) vantaggi fiscali indebiti, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario.

Per operazioni «prive di sostanza economica»si intendono quelle costruzioni che appaiono ingiustificabili o sovradimensionate in una logica di normalità imprenditoriale. Tanto accade quando gli atti posti in essere non «apportano nulla», se non risparmio fiscale per il contribuente.

La raccomandazione europea n. 2012/772/UE del 6 dicembre 2012 resa dalla Commissione Europe, individua la carenza di sostanza economica nei seguenti sintomi:

  1. a) la qualificazione giuridica delle singole misure di cui è composta la costruzione non è coerente con il fondamento giuridico della costruzione nel suo insieme. Tale sintomo ricorre quando vi è una costruzione che, nel suo complesso, è idonea a determinare effetti giuridici ed economici, ma all’interno di essa, una parte è giuridicamente incoerente con l’operazione complessiva;
  2. b) la costruzione o la serie di costruzioni è posta in essere in un modo che non sarebbe altrimenti impiegato in quello che dovrebbe essere un comportamento ragionevole in ambito commerciale. Tale sintomo ricorre quando il percorso seguito non sarebbe stato adottato da un operatore ragionevole che segua l’ordinaria prassi commerciale;
  3. c) la costruzione comprende elementi che hanno l’effetto di compensarsi o annullarsi reciprocamente. Tale sintomo ricorre quando all’interno del percorso seguito ci sono passaggi che nella loro successione si giustificano solo perché idonei a determinare un regime fiscale favorevole;
  4. d) le operazioni concluse sono di natura circolare. Tale condizione ricorre quando il percorso seguito conduce a un risultato finale identico al punto di partenza;
  5. e) la costruzione comporta un significativo vantaggio fiscale, di cui non si tiene conto nei rischi commerciali assunti dal contribuente o nei suoi flussi di cassa;
  6. f) le previsioni di utili, al lordo delle imposte, sono insignificanti rispetto all’importo dei previsti vantaggi fiscali: tale condizione ricorre quando, sul piano quantitativo, i vantaggi extrafiscali connessi al percorso seguito sono economicamente irrilevanti rispetto a quelli fiscali.

L’art. 10-bis conferma l’allineamento dell’ordinamento italiano alla nozione euro-unitaria di abuso. La nozione uniforme di abuso consentirà all’Amministrazione finanziaria e ai giudici tributari di avvalersi dalla giurisprudenza europea.

L’abusività è esclusa quando l’operazione è giustificata da ragioni extrafiscali non marginali, da esigenze di natura organizzativa, che determinano un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda, ma che non producono una redditività immediata dell’operazione.

Gli strumenti giuridici ritenuti abusivi non possono essere opposti all’Amministrazione finanziaria che può disconoscere il risparmio d’imposta.

È stato confermato che «resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge, tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale».

Per ciò, in caso di alternative, è ammesso che il contribuente scelga tra gli atti, i fatti e i contratti quelli fiscalmente meno onerosi con il limite del divieto di perseguire vantaggi fiscali indebiti, questi ultimi definiti dalla novella come i «benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario».

A meno che l’Amministrazione dimostri, con onere a suo carico, che vi è stato un indebito vantaggio fiscale conseguito con l’aggiramento di norme o principi dell’ordinamento tributario.

[16] Tale data costituisce il riferimento temporale in base al quale verificare la disciplina applicabile in relazione alle operazioni poste in essere in data anteriore al 1° ottobre del 2015. In mancanza di un atto impositivo notificato entro il 30 settembre 2015, le eventuali contestazioni, anche in relazione ad operazioni poste in essere in data anteriore al 1° ottobre 2015, dovranno tenere conto della nuova disciplina, pena la nullità dei relativi atti impositivi.

[17] Art. 10-bis., 1° comma.

[18] In riferimento alle contestazioni in materia di imposta di registro, ipotecaria e catastale si è assistito all’applicazione della clausola generale antiabuso di matrice giurisprudenziale desumibile secondo la Corte di Cassazione dall’art. 20, anche se la stessa Corte in alcuni casi ha negato la «natura antielusiva» della norma. GIRELLI, Abuso del diritto e imposte di registro, Torino, 2013, p. 61.

[19] La non applicazione del principio del contraddittorio era argomentata dalla mancanza di un’esplicita previsione legislativa e dalla natura non armonizzata dei tributi con la conseguente impossibilità di invocare i principi comunitari.

[20] La relazione illustrativa evidenza come i «mutamenti frequenti e incisivi nella normativa fiscale e nella sua interpretazione non solo hanno generato costi aggiuntivi di adempimento, ma hanno anche modificato le convenienze su cui erano basate le scelte economiche del passato».

[21] La necessità del contraddittorio discendeva, per gli accertamenti eseguiti in base all’art. 37-bis del D.p.r. n. 600 del 1973, 4° comma e, per gli avvisi emanati sul presupposto della violazione del generale divieto di abuso del diritto, ancora prima dell’entrata in vigore della nuova disciplina, dalla giurisprudenza recente della Cassazione Sez. V, sentenze, 05/12/2014, n. 25759 e 14/01/2015, n. 406 confermate dalla Corte Costituzionale con la sentenza del 07/07/2015, n. 132.

[22] Art. 5 legge n. 23/2014.

[23] Raccomandazione della Commissione n. 2012/772/UE del 6 Dicembre 2012.

[24] Il legislatore delegato ha operato delle scelte così precludendo il perpetuarsi di alcune opzioni interpretative alternative circa la nozione di abuso e la sua contestabilità sul piano amministrativo.

[25] BEGHIN, La clausola generale antiabuso tra certezza e profili sanzionatori, in Fisco, Milano 2015, p. 2207.

[26] Cass. SS.UU., 23/12/2008 nn. 30055 – 30056 – 30057.

[27] Cass. SS. UU.,15/11/2007 n. 23726.

[28] Cass., 21/03/2013 n. 16685.

[29] Corte Giustizia, 21/02/2006 proc. C- 255/02.

[30] Cass., 21/07/2006 n. 21221.

[31] Art. 37-bis, 1° comma, D.P.R. n. 600/1973.

[32] Cass., 21/01/2011 n. 1372.

[33] Cass. ord., 05/11/2013 n. 24739.

[34] Cass. SS.UU., 26/06/2009 n. 15029 – Cass. SS.UU., 23/12/2008 n. 30057 Cass. Sez. Trib.,28/06/2012 n.  10807 – Cass. Sez. Trib., 14/11/2005 n. 22932 – Cass. Sez. Trib., 21/10/2005 n. 20398.

[35] Cass. Sez. Trib., 25/05/2009 n. 12042.

[36] Cass. Sez. Trib., 12/07/2010 n. 9162 – Cass. Sez. Trib., 16/02/2010 n. 3571 Cass. Sez. Trib., 25/05/2009 n. 12042 – Cass. Sez. Trib.,11/06/2007 n. 13580 – Cass. Sez. Trib., 27/01/2007 n. 10273.

[37] Cass. SS. UU., 23/12/2008 nn. 30055 – 30056 – 30057 – Cass. Sez. Trib., 11/05/2012 n. 7393 – Cass. Sez. Trib., 14/11/2005 n. 22932 – Cass. Sez. Trib., 21/10/2005 n. 20398.

[38] Nella relazione illustrativa si rileva che «questa collocazione muove dall’esigenza di introdurre un istituto che unifichi i concetti di elusione e di abuso e conferisca a questo regime tutti i tributi, sia quelli armonizzati e quelli non armonizzati». VACCA, Abuso e certezza del diritto, in Corr. Trib., Milano, 2014, p. 1131, osserva che l’applicazione generalizzata dell’istituto dell’elusione anche ai tributi non armonizzati è stata superata dalla legge delega che aderendo a questo orientamento prevede che ha previsto che deve essere introdotta nell’ordinamento una clausola antielusiva/antiabusiva di carattere generale, valevole per tutti i tributi e fattispecie connotate dall’elusività.

[39] GALLO, La nuova frontiera dell’abuso in materia fiscale, in Rass. Trib. Trim. cit. 1315 ss.

[40] Art. 10-bis.

[41] Cass., 16/11/2011 n. 14367; 04/02/2001n. 14900; n. 11/01/2002 n. 2713; 23/04/2007 n. 18374; 04/04/2008 n. 8772; 09/10/2007 n. 10273. Una parte della dottrina: CORASANITI, L’interpretazione degli atti e l’elusione fiscale nel sistema dell’imposta di registro, in Dir. e prat. Trib., Milano, 2012, I, p. 963. MARONGIU, L’elusione nell’imposta di registro tra abuso del diritto e abuso del potere, in Dir. e prat. Trib., Napoli 2008, p. 1067. DELLA VALLE, L’elusione nella circolazione indiretta del complesso aziendale, in Rass. Trib., Napoli, 2009, p. 375.

[42] Cass. SS.UU., 23/12/2008 n. 30055 – nota CORASANITI, Sul generale divieto dell’abuso del diritto nell’ordinamento tributario, in Dir. e prat. Trib., Napoli, 2009, II,  p. 213.

[43] L’art. 10-bis, prevede una fase necessaria di contraddittorio, un atto con motivazione «parziale». Analogo discorso per gli artt. 21 e 22 TUR.

[44] Le contestazioni fondate sull’abuso prendono spunto da sequenze negoziali poste tra loro in un breve lasso di tempo; difatti il tempo ha una valenza determinante per tale fine, che nella prospettiva della nuova disciplina dell’art. 10-bis, perderebbe la sua valenza assoluta, in quanto entra insieme agli altri elementi nella valutazione in concreto delle ragioni a fondamento dell’operazione.

[45] CONSOLO, Abuso del diritto e novità nel processo tributario, Milano, 2016, p. 1 e ss.

[46] FEDELE, Il valore di principi nella giurisprudenza tributaria, in Riv. Dir. Trib., Milano, 2013, I, p. 875. LA ROSA, L’accertamento tributario antielusivo: profili procedimentali e processuali, in Riv. Dir. Trib. I, Milano, 2014, p. 499.

[47] FIORENTINO, op. cit. pag. 789.

[48] Il legislatore delegato mantiene l’istituto dell’interpello disapplicativo attivabile dal contribuente in relazione a norme tributarie ed in tal modo limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall’ordinamento, al fine di ottenerne la disapplicazione nel caso concreto. Di conseguenza l’applicazione dell’abuso del diritto e l’elusione fiscale, è diverso e residuale rispetto a quello per il quale possono trovare applicazione le norme antielusive specifiche. Ulteriore conseguenza di fattispecie è che mentre «le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali; tanto non vale nel caso di operazioni disciplinate da norme antielusive specifiche che diano luogo a fatti punibili penalmente».

[49] Cass., 26/08/2015 n. 17175.

[50] Art. 10-bis, comma 9, prescrive a carico dell’amministrazione l’onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva e gli elementi costitutivi della fattispecie.

[51] La specificazione del 2° comma conferma la tesi ricostruttiva per cui la nuova disciplina dell’abuso sarebbe non solo generalizzata a tutti i tributi, ma anche applicabile alle operazioni poste dai privati.

[52] Relazione illustrativa.

[53] BEGHIN, La clausola generale antiabuso tra certezza e profili sanzionatori, in Fisco, Milano, 2015, p. 2207.

[54] Art. 10-bis, Comma 9, nega la rilevabilità d’ufficio della condotta abusiva.

[55] LA ROSA, op. cit., p. 499.

[56] Nella fattispecie prospettata possono venire in rilievo situazioni di fatto tali per cui ad esempio la banca non sarebbe stata disponibile ad erogare un mutuo per la seconda abitazione o comunque lo avrebbe erogato a condizioni economiche non sostenibili per il contribuente.

[57] L’art. 41 della Carta U.E. dei diritti fondamentali stabilisce «il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio». In tale direzione, il principio del «giusto procedimento», di derivazione comunitaria, prevedendo nei procedimenti amministrativi che sia consentita l’interlocuzione dei cittadini coinvolti. La legge sul procedimento amministrativo (artt. 7 e ss L. 241/1990) prevede, salvo eccezioni, l’obbligo di instaurare un contraddittorio preventivo con gli interessati all’emanazione di un dato provvedimento. Il principio del contraddittorio è stato ribadito dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea con la sentenza del 12 dicembre 2008 – procedimento C-349/07, Sopropé – in cui è stato affermato che il contraddittorio si innesta nel diritto di difesa e deve trovare «applicazione ogni qual volta l’amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto, un atto lesivo del medesimo. In forza di tale principio, i destinatari di decisioni che incidono sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la sua decisione».

Sul piano generale, la norma antielusiva citata prevede, al 4° comma che: «l’avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta e nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2 – al comma 5. Fermo restando quanto disposto dall’articolo 42, l’avviso d’accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente e le imposte o le maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto nel 2° comma».

Nel caso di condotte elusive l’obbligo di attivazione del contraddittorio è disposto in termini convincenti ed a pena di nullità; tanto sembra costituire una contraddizione suscettibile di esser rimessa alla valutazione della Corte Costituzionale. La Suprema Corte ha ipotizzato che la sanzione della nullità sia irragionevole e violativa del principio di capacità contributiva in rapporto proprio alla generale operatività del principio dell’abuso del diritto.

Per l’ipotesi generale di abuso del diritto, non sussiste un diritto al contraddittorio; da un lato, infatti le diverse norme antielusive non contemplano specifici obblighi di contraddittorio e, dall’altro – essendo riconosciuta la possibilità di accertare l’abuso officiosamente dal giudice – il preventivo contraddittorio può essere del tutto evitato in fase procedimentale. L’ordinanza n. 24739 del 2013 resa dalla Sezione Tributaria della Corte di Cassazione non appariva del tutto in linea con l’orientamento prevalente che riteneva generalizzato, il principio del previo contraddittorio procedimentale e, conseguentemente applicava con rigore la sanzione della nullità in caso di violazione del termine dilatorio posto a garanzia del diritto di difesa.

Sul punto, è infatti intervenuto il legislatore che, con l’art. 5 della L. n. 23/2014, ha inteso armonizzare questo profilo poiché ha imposto, al legislatore delegato di:

1) prevedere una formale individuazione della condotta abusiva nella motivazione dell’accertamento fiscale, a pena di nullità dell’accertamento stesso;

2) prevedere specifiche regole procedimentali per garantire un efficace contraddittorio con l’amministrazione finanziaria e salvaguardare il diritto di difesa in ogni fase del procedimento di accertamento tributario».

Difatti da un lato prevedendo la necessità che sia l’ufficio a individuare la condotta abusiva nella motivazione dell’avviso di accertamento, si è escluso l’esercizio del potere di accertamento dell’abuso in sede giudiziale e dall’altro si è imposto l’attivazione di una fase di contraddittorio procedimentale.

[58] Artt. 41-bis e 43 del D.P.R. n. 600/1973.

[59] PROCOPIO, La poco convincente riforma dell’abuso del diritto ed i dubbi di legittimità costituzionale, in Dir. e Prat. Trib., 2014, 4, 746. p. 28; BORRELLI, Elusione ed abuso del diritto: (in)applicabilità delle sanzioni?, in Fisco, 2014, 40, p. 3936.

[60] In materia, la giurisprudenza ha statuito che spetti «all’Amministrazione finanziaria delineare i termini del disegno elusivo e l’uso meramente strumentale di ordinari schemi negoziali al precipuo fine del conseguimento di un vantaggio fiscale». Mentre grava sul contribuente «la prova dell’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o teorico che siano idonee ad escludere l’abusività – Cass. Civ. Sez. Trib., 30/11/2012, n. 21390». Orbene la delega fiscale è stata concessa nel senso di «disciplinare il regime della prova ponendo a carico dell’amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare il disegno abusivo e le eventuali modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché la loro mancata conformità a una normale logica di mercato, stabilendo pure che gravi sul contribuente l’onere di allegare l’esistenza di valide ragioni extrafiscali alternative o concorrenti che giustifichino il ricorso a tali strumenti».

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